Bilanzierung von Beteiligungserträgen im handelsrechtlichen Jahresabschluss

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Der Zeitpunkt der Bilanzierung von Beteiligungserträgen differiert im Grundsatz zwischen Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften – unterschieden wird auf Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zwischen der phasengleichen sowie phasenversetzten Gewinnvereinnahmung. Jedoch gibt es in der Bilanzierungspraxis auch Ausnahmen vom Grundsatz, die für jedes beteiligte Unternehmen einzeln zu würdigen sind.

Grundsatz der Bilanzierung von Beteiligungserträgen in handelsrechtlichen Abschluss

Bei Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erfolgt grundsätzlich eine phasenversetzte Gewinnvereinnahmung auf Ebene des Gesellschafters. Die Aktivierung nicht ausgeschütteter Gewinne rechtlich selbstständiger Beteiligungsgesellschaften ist im Jahresabschluss des Gesellschafters grundsätzlich mangels Gewinnrealisierung am Abschlussstichtag nicht zulässig. Für die Realisierung eines Beteiligungsertrags und der damit verbundenen Aktivierungspflicht einer entsprechenden Forderung ist regelmäßig ein Gewinnverwendungsbeschluss (§ 174 AktG, § 29 GmbHG) Voraussetzung, der eine entsprechende Ausschüttung vorsieht.

Sofern eine Personenhandelsgesellschaft (als Tochterunternehmen) nach dem gesetzlichen Regelstatut organisiert ist, erfolgt die Realisierung des Gewinnanteils im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Gesellschafters nach der phasengleichen Gewinnvereinnahmung. Hierfür bedarf es auch einer Phasengleichheit der Geschäftsjahre, heißt das Geschäftsjahr der Personenhandelsgesellschaft muss spätestens mit dem des Gesellschafters enden. Weiterhin muss die beim Gesellschafter zu aktivierende Forderung der Höhe nach hinreichend konkretisiert sein. Dies erfordert, dass im Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft alle Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen – mit wesentlichem Einfluss auf die Höhe des Gewinnanteils – verbindlich festgelegt sind (hierzu auch IDW RS HFA 18). Als Folge ist der Gewinnanteil des Gesellschafters zum Abschlussstichtag realisiert (der Gewinn der Beteiligungsgesellschaft ist dem Kapitalanteil des Gesellschafters zuzuschreiben; § 120 Abs. 2 HGB bzw. für Kommanditgesellschaften §§ 161 Abs. 2 i.V.m. 167 Abs. 1 und 2 HGB) und eine entsprechende Forderung auf Ebene des Gesellschafters aktivierungspflichtig. Somit wird bei der Gewinnvereinnahmung von Personenhandelsgesellschaften (organisiert nach dem gesetzlichen Regelstatut) einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gefolgt. Der entstandene rein rechtliche Anspruch des Gewinnanteils durch Feststellung des Jahresabschlusses der Personenhandelsgesellschaft ist nicht zwingend erforderlich. An die Stelle des bereits entstandenen Rechtsanspruchs tritt hinreichende Sicherheit des künftigen Entstehens eines Rechtsanspruchs.

Ausnahmen vom Grundsatz

Ausnahmen bei Kapitalgesellschaften

Bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages (§ 291 Abs. 1 S. 1 AktG) erfolgt stets eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung. Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags ist mit inländischen Tochtergesellschaften möglich. Bei ausländischen Tochtergesellschaften scheidet der Abschluss von Ergebnisabführungsverträgen und somit eine wirksame Organschaft aus.

Eine Pflicht zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung besteht ebenfalls nach Rechtsprechung des BGH, dem sogenannten Tomberger-Verfahren. Hierzu müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

  • Identität der Geschäftsjahre von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter
  • Anteilsbesitz an der Kapitalgesellschaft von 100 %
  • der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft vermittelt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und
  • der Feststellungs- und Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft erfolgt vor Abschluss der Prüfung des Jahresabschlusses des Gesellschafters

Ein Wahlrecht zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung besteht, wenn bis zum Abschluss der Prüfung des Jahresabschlusses des Gesellschafters der Jahresabschluss des Tochterunternehmens festgestellt ist, aber lediglich ein Gewinnverwendungsvorschlag vorliegt.

Ausnahmen bei Personenhandelsgesellschaften

Ist die Personenhandelsgesellschaft nicht nach dem gesetzlichen Regelstatut organisiert und macht der Gesellschaftsvertrag die Gewinnverwendung von einem Gewinnverwendungsbeschluss abhängig, gelten die gleichen Grundsätze wie bei Kapitalgesellschaften, d.h. grundsätzlich phasenverschobene Gewinnvereinnahmung, es sei denn, dass die Voraussetzungen der Tomberger-Rechtsprechung erfüllt sind (vgl. IDW RS HFA 18.20 ff.).

Die obigen Ausführungen zeigen, dass bei Tochtergesellschaften sowohl in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft als auch der Personenhandelsgesellschaft stets die unternehmensindividuellen Gegebenheiten zu würdigen sind und hieraus der korrekte Zeitpunkt der Gewinnvereinnahmung im handelsrechtlichen Abschluss des Gesellschafters abzuleiten ist. Es bestehen in diesem Zusammenhang in Holding-Strukturen zudem Gestaltungsmöglichkeiten in Hinblick auf das auszuweisende Jahresergebnis, über die wir uns gerne mit Ihnen austauschen.

 

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