Der BFH hat entschieden, dass das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland unterliegt (Urteil vom 23. November 2022, II R 37/19). Denn hier erwirbt der Begünstigte nicht unmittelbar das inländische Grundstück, sondern vielmehr einen Sachleistungsanspruch (auf Verschaffung des Eigentums an diesem inländischen Grundstück). Dieser Anspruch gehört aber nicht zu den Vermögensgegenständen i. S. d. § 121 BewG, die eine beschränkte Erbschaftsteuer im Inland begründen können. Damit bleibt der Erwerb eines inländischen Grundstückes durch Vermächtnis in diesen Fällen (wenn keine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist) steuerfrei, zumindest bis der Gesetzgeber diese Lücke schließt.

Steuerpflicht nach dem deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz

Das deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz kennt die unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen jedenfalls Erwerbe, wenn der Erbe und/oder Erblasser bzw. im Falle der Schenkung der Schenker bzw. Beschenkte im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat/haben. Sind die Beteiligten jedoch keine Inländer, kann im Inland lediglich eine beschränkte Steuerpflicht begründet werden. Diese setzt jedoch i. d. R. voraus, dass sog. Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG übertragen wird. Zu den in § 121 BewG genannten Vermögenswerten gehören dabei inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen; inländisches Grundvermögen und inländisches Betriebsvermögen sowie Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft, wenn eine gewisse Beteiligungshöhe vorliegt. Sofern Vermögen übertragen wird, was in § 121 BewG nicht genannt ist, wird keine (erweitert) beschränkte Steuerpflicht bei der Vermögensübertragung in Deutschland eröffnet. Die Vermögensübertragung löst demnach keine Besteuerung in Deutschland mit Erbschaft- bzw. bei Übertragungen zu Lebzeiten mit Schenkungsteuer aus.

Beschränkte Steuerpflicht durch Vermächtnisse an inländischen Grundstücken eröffnet?

Fraglich ist, ob eine beschränkte Steuerpflicht auch dann begründet wird, wenn nicht das Eigentum an dem Grundstück selbst erworben wird, sondern vielmehr der Anspruch auf Übertragung des Eigentums an diesem Grundstück durch ein Vermächtnis.

Im Urteilsfall hatte die Erblasserin ihrer Nichte im Wege des Vermächtnisses ein im Inland belegenes Grundstück vermacht. Da weder die Erblasserin noch die Nichte in Deutschland einen Wohnsitz und/oder einen gewöhnlichen Aufenthalt hatten, kam eine Besteuerung nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht vorlagen. Nachdem das Vermächtnis mit notariell beurkundetem Vertrag im Jahre 2014 erfüllt wurde, erhielt die Nichte einen entsprechenden Miteigentumsanteil an dem Grundstück. Das zuständige Finanzamt setzte daraufhin Erbschaftsteuer gegen die Nichte fest. Dagegen vertrat sie die Auffassung, dass die Voraussetzungen einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland nicht vorlagen, weil sie nicht das Grundstück selbst, sondern lediglich den Anspruch auf Übertragung des Eigentums an dem Grundstück durch Erwerb von Todes wegen erhalten hat. Einspruch und auch die Klage vor dem zuständigen Finanzgericht München blieben erfolglos. Erst die Revision vor dem BFH war erfolgreich.

Der BFH hob das Urteil des FG Münchens und auch den Erbschaftsteuerbescheid auf. Nach Auffassung des BFH unterliegt der durch Vermächtnis erworbene Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i. V. m. § 121 Nr. 2 BewG. Da es sich bei dem Anspruch auf Übertragung des Eigentums nicht um Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG handelt, kommt eine beschränkte Steuerpflicht (auch nicht in Folge einer erweiternden Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse) nicht in Betracht. Damit konnte die Nichte, wie von ihr begehrt, das Grundstück im Wege des Vermächtnisses erhalten, ohne in Deutschland Erbschaftsteuer zu zahlen.

Auswirkungen der Entscheidung des BFH auf die Praxis

Diese Entscheidung ist für die Praxis sehr relevant, weil der BFH hier klar zwischen dem direkten Erwerb des Eigentums (z. B. als Erbe, Beschenkter) und dem Erwerb durch Vermächtnis unterscheidet. Nach der derzeitigen Gesetzesfassung wird demnach eine beschränkte Steuerpflicht dann nicht eröffnet, wenn der Begünstigte durch das Vermächtnis lediglich den Anspruch auf Übertragung des Eigentums (z. B. an dem inländischen Grundstück) erwirbt. Denn er erwirbt damit einen Sachleistungsanspruch, der nicht in § 121 BewG genannt und damit nach Auffassung des BFH nicht von diesem erfasst ist. Damit kann der Erwerb nicht der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterfallen, jedenfalls bis der Gesetzgeber diese Lücke schließt und auch den Erwerb der in § 121 BewG genannten Vermögenswerte durch Vermächtnis unter den Anwendungsbereich der Regelung fasst. Darüber hinaus könnte diese Entscheidung auch Auswirkungen auf die Gewährung der sachlichen Steuerbefreiungen in Vermächtnisfällen haben (vgl. §§ 13, 13a, 13b ErbStG).

Gesetzesänderung angekündigt

Im Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes ist nun eine Änderung vorgesehen, welche diese Besteuerungslücke für alle Übertragungen nach Verkündung des Gesetzes schließen soll. Dieses soll Ende des Jahres beschlossen werden. Alle Übertragungen von Grundstücken, die danach folgen, würden dann bei Belegenheit im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.