Änderung der Bilanzierung
bei Modifikation von Software

Die Bilanzierung immateriellen Anlage-vermögens stellt seit jeher ein schwieriges und umstrittenes Diskussionsfeld dar. Das IDW hatte mit RS HFA 11 bereits im Jahr 2010 einen Rechnungslegungsstandard für den besonderen Fall der handelsrechtlichen Bilanzierung von entgeltlich erworbener Software verlautbart. Mit dem Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 24 (DRS 24) „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzern-abschluss“ besteht eine weitere Verlautbarung zu diesem Thema, die zum Teil von IDW RS HFA 11 abweichende Regelungen vorsieht.

Ansatz und Bewertung von Software
Erworbene standardisierte System-und Anwendungssoftware ist nach HGB als eigenständiger Vermögensgegenstand anzusetzen. Für selbsterstellte Anwendungssoftware gilt das Aktivierungswahlrecht der §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2, 2a HGB für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Zugangsbewertung von Software erfolgt damit entweder zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In die Anschaffungskosten sind sämtliche Aufwendungen einzubeziehen, die für den Erwerb der Software und die Versetzung in den betriebsbereiten Zustand anfallen. Somit sind Kosten für das Customizing, die in der Praxis den Anschaffungspreis für die erworbene Softwarelizenz durchaus überschreiten können, soweit sie die Herstellung der Betriebsbereitschaft betreffen, regelmäßig aktivierungspflichtig.

Modifikationsaufwendungen
Bei der Anpassung des IDW RS HFA 11 geht es in erster Linie um sogenannte darüber hinausgehende Modifikationsaufwendungen, d. h. um Aufwendungen für Maßnahmen der Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung der Software, die über eine reine Herstellung der Betriebsbereitschaft hinausgehen. Modifikationen liegen insbesondere dann vor, wenn Funktionen für den individuellen betrieblichen Einsatz nachgerüstet werden, die in der ursprünglichen Software nicht enthalten waren.

Bisher hat das IDW hier nach Anschaffung und Selbsterstellung der Modifikation unterschieden – unabhängig davon, ob die Software ursprünglich angeschafft oder selbst erstellt wurde. Eine Aktivierungspflicht sollte nur dann bestehen, wenn die Modifikation von einem Dritten auf sein eigenes Risiko, also regelmäßig im Rahmen eines Werkvertrags, durchgeführt und dann vom Anwender entgeltlich erworben wird. Wird die Modifikation jedoch im Risikobereich des Softwareanwenders durchgeführt, sollte für die Kosten der Modifikation das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstelltes immaterielles Anlagevermögen gelten.

Nach der Neufassung des IDW RS HFA 11 ist es indes nun unbeachtlich, wer das Risiko einer Modifikation der Software trägt. In Übereinstimmung mit DRS 24 bestimmt sich die bilanzielle Behandlung der Modifikationsaufwendungen nun nach der Behandlung der Aufwendungen der ursprünglichen, nun modifizierten Software.

Die folgende Übersicht verdeutlicht die nun vorgesehene Bilanzierung:

Im Standard ist nicht ausdrücklich geregelt, ob es sich bei den Modifikationsaufwendungen um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Die Unterscheidung ist insofern bedeutsam, da im Fall der Herstellungskosten auch Gemeinkosten aktivierungspflichtig sind, während die Anschaffungskosten nur Einzelkosten umfassen. Entsprechend den Regelungen des DRS scheinen zwei Auslegungen zulässig:

• Die Einstufung erfolgt danach, ob die Modifikation auf eigenes Risiko durchgeführt wird. In diesem Fall liegen Herstellungskosten vor. Im anderen Fall handelt es sich um Anschaffungskosten.
• Die Einstufung erfolgt anhand der Einstufung der ursprünglichen Software: Modifikationen an einer angeschafften Software gelten als nachträgliche Anschaffungskosten, solche an einer hergestellten Software als nachträgliche Herstellungskosten.

Beginn der Herstellung und Nachaktivierung
Als Beginn des Herstellungszeitraums von Vermögensgegenständen gilt unverändert der Beginn des Kombinationsprozesses von Produktionsfaktoren zur Schaffung (oder Verbesserung) eines Vermögensgegenstands. Bei Vorbereitungshandlungen vor Herstellungsbeginn mit einer Konkretisierung des Vermögensgegenstands erst nach der Aufstellung des Jahresabschlusses vertrat das IDW bisher die Auffassung, die ursprünglich aufwandswirksam erfassten Kosten der Vorbereitungshandlungen seien aus Vereinfachungsgründen in späteren Perioden nachaktivierbar, als ansonsten eine Abschlussänderung nach allgemeinen Grundsätzen zulässig wäre. Nach einer nun ebenfalls verabschiedeten Änderung des IDW RS HFA 31 ist dies zukünftig nicht mehr zulässig. In Übereinstimmung mit DRS 24 verbleiben derartige Aufwendungen im Aufwand.

Handlungsbedarf
Die Neufassungen beider Stellung-nahmen sind erstmals verpflichtend für nach dem 31. Dezember 2017 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Die Regelungen sind prospektiv anzuwenden, d. h. Modifikationsaufwendungen sind zwingend nach den neu-en Regelungen zu bilanzieren, wenn die ursprüngliche Software nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft wurde. Für früher angeschaffte Software scheint es zulässig zu sein, Modifikationsaufwendungen nach den bisherigen Regelungen zu behandeln.