Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat dem sogenannten „Vorschaltmodell" bei Holdingstrukturen im Rahmen eines deutschen Vorabentscheidungsersuchens eine Absage erteilt. Beim Vorschaltmodell handelt es sich um eine Gestaltung, die die Zwischenschaltung einer Muttergesellschaft in den Leistungsbezug einer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Tochtergesellschaft zur Erlangung des Vorsteuerabzugs vorsieht. Mit Urteil vom 8. September 2022 (C-98/21) hat der EuGH nunmehr den Vorsteuerabzug in solchen Konstellationen verneint.

Sachverhalt: Klage einer Holdinggesellschaft nach versagtem Vorsteuerabzug

Eine Holdinggesellschaft (GmbH) war an zwei Kommanditgesellschaften (KG 1 und KG 2) mehrheitlich beteiligt. Als deren Gesellschafterin verpflichtete sich die GmbH zur Erbringung eines Gesellschafterbeitrags. Der Gesellschafterbeitrag bestand u. a. in der Einbringung von Dienstleistungen, welche KG 1 und KG 2 für ihre eigenen steuerfreien Ausgangsleistungen benötigten. Die GmbH kaufte die Dienstleistungen von anderen Unternehmen ein, machte hieraus den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend und brachte diese unentgeltlich in die Tochtergesellschaften ein. Zudem erbrachte die GmbH entgeltliche Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen für KG 1 und KG 2.

Die Finanzverwaltung versagte der GmbH den Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass die Gesellschafterbeiträge nicht deren unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen seien. Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren erhob die GmbH Klage beim FG Niedersachsen, das dieser stattgab. Im Rahmen eines sich anschließendes Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH), legte der dem EuGH die Fragen vor, ob die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen für die Gesellschafterbeiträge abziehbar sei und ob es sich bei der Zwischenschaltung einer Muttergesellschaft in den Leistungsbezug der Tochtergesellschaft zur Erlangung eines ihr an sich nicht zustehenden Vorsteuerabzugs eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung ist.

Entscheidung: Vorsteuerabzug durch die GmbH aus den Eingangsleistungen für die Gesellschafterbeiträge nicht zulässig

Der EuGH hat entschieden, dass im vorliegenden Fall ein Vorsteuerabzug durch die GmbH aus den Eingangsleistungen für die Gesellschafterbeiträge nicht zulässig ist. Die Eingangsleistungen stehen in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der GmbH. Sie gehören auch nicht zu den allgemeinen Aufwendungen der Gesellschaft, welche als Kostenelemente in die von ihr erbrachten Dienstleistungen einfließen, sodass kein wirtschaftlicher und zum Vorsteuerabzug berechtigender Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit der GmbH besteht. Vielmehr hängen die Eingangsleistungen mit den Gesellschaftereinlagen und somit mit dem Halten der Gesellschaftsanteile zusammen. Hierin sieht der EuGH keine wirtschaftliche Tätigkeit, die zu einem Vorsteuerabzug berechtigen würde. Zudem stellt der EuGH einen direkten Zusammenhang mit den steuerfreien Ausgangsumsätzen der Tochtergesellschaften fest, woraus sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Tätigkeiten der GmbH ebenfalls ausschließen lässt.

Fazit: EuGH-Entscheidung wirft Fragen auf

Der EuGH verneint den Vorsteuerabzug für den Fall, dass eine Holdinggesellschaft derart in den Leistungsbezug ihrer Tochtergesellschaft „zwischengeschaltet" wird, dass sie Leistungen selbst bezieht, für die der Tochtergesellschaft bei unmittelbarem Bezug kein Vorsteuerabzugsrecht zustünde, hieraus einen Vorsteuerabzug geltend macht und anschließend als Gesellschafterbeitrag einlegt.

Unseres Erachtens wirft die Begründung des EuGH Fragen auf. Seit dem Urteil in den Rechtssachen Larentia + Minerva und Marenave (Urteil vom 16. Juli 2015 – C-108/14, C-109/14) liegt für den Vorsteuerabzug bei reinen Führungs- oder Funktionsholdinggesellschaften keine Trennung mehr zwischen dem wirtschaftlichen Bereich der entgeltlichen Leistungserbringung und dem nichtwirtschaftlichen Bereich des Erwerbens, Haltens oder Veräußerns von Beteiligungen vor. Stellt das aktuelle Urteil eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung dar oder liegt der wesentliche Unterschied darin, dass der frühere Urteilsfall solche Kosten betraf, welche mit dem Beteiligungserwerb an den Tochtergesellschaften einhergingen? Diese Unterscheidung erachtet zumindest der Generalanwalt Pitruzzella in seinem Schlussantrag vom 3. März 2022 als wesentlich. Nähere Ausführungen durch den EuGH wären hier wünschenswert gewesen.

Zudem stellt sich die Frage, ob der EuGH anders entschieden hätte, wenn die Tochtergesellschaften umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze erbracht hätten und somit grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen wären. Ein solches Ergebnis wäre unseres Erachtens denkbar, da der EuGH in seiner Argumentation auch auf den direkten Zusammenhang mit den Umsätzen der Tochtergesellschaften abstellt.

Die Frage, ob es sich bei dem von den Parteien gewählten Modell um einen Fall des Gestaltungsmissbrauchs handelt, lässt der EuGH unbeantwortet, weil er auch ohne diese Kennzeichnung zur Versagung des Vorsteuerabzugs kommt.