Das BMF ist dem Versprechen nachgekommen, ein BMF-Schreiben zum sog. Optionsmodell vorzulegen. Dieses wurde am 30. September 2021 an die Verbände übersandt, die bis zum 20. Oktober 2021 Stellung beziehen sollten. In dem Entwurf nimmt das BMF zu einigen Fragen Stellung, die im Anwendungszusammenhang mit dem Optionsmodell stehen, Stellung. Zahlreiche Punkte (wie z. B. die erbschaftsteuerlichen Auswirkungen) werden hingegen nicht thematisiert.

Hintergrund: Einführung einer echten Option für Personengesellschaft durch das KöMoG

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 („KöMoG", BGBl. I 2021 S. 2050) wurde für Personenhandelsgesellschaften (und Partnerschaftsgesellschaften) die Möglichkeit eingeführt, sich für die Besteuerung nach dem Einkommen „wie eine Kapitalgesellschaft" besteuern zu lassen. Dieses sog. Optionsmodell wurde als Wahlrecht ausgestaltet und in § 1a KStG gesetzlich normiert. Die Inanspruchnahme setzt daher einen entsprechenden Antrag vor Beginn des Wirtschaftsjahres voraus, in welchem diese Options genutzt werden soll. Soweit gewünscht ist, dass die Option für Wirtschaftsjahre in Anspruch genommen werden soll, die zum 1. Januar 2022 beginnen, ist der Antrag spätestens bis zum 30. November 2021 zu stellen.

Steuerfolgen der Ausübung des Wahlrechts

Mit Ausübung des Wahlrechts wird ein fiktiver Formwechsel der Personengesellschaft (sog. optierenden Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft ausgelöst. Die Steuerfolgen richten sich nach den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes. Sie entsprechen den Steuerfolgen, die bei einem tatsächlichen Formwechsel eintreten würden. Insoweit gelten keine Besonderheiten. Zu beachten ist jedoch, dass die Personengesellschaft zivilrechtlich bestehen bleibt. Darin liegen die Vorteile des sog. Optionsmodells, weil die steuerlichen Vorteile der Kapitalgesellschaft mit den zivilrechtlichen Vorteilen einer Personengesellschaft kombiniert werden können. Zu beachten ist, dass die Besteuerung „wie eine Kapitalgesellschaft" lediglich für die Besteuerung nach dem Einkommen gilt, d. h. nicht für alle Steuerarten gilt (z. B. nicht für die Umsatzsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer).

Rückoption

Die Besteuerung „wie eine Kapitalgesellschaft" ist keine Einbahnstraße. Für die optierende Gesellschaft besteht die Möglichkeit zur Besteuerung als Personengesellschaft zurückzukehren. Auch dafür ist ein entsprechender Antrag zu stellen, der nunmehr einen fiktiven Formwechsel von der (steuerlichen) Kapitalgesellschaft zurück in eine Personengesellschaft auslöst. Auch hier gilt, dass die Steuerfolgen eintreten, die bei einem tatsächlichen Formwechsel eintreten würden. Daher kommt es innerhalb der sog. Sperrfrist nach § 22 UmwStG zu einem Verstoß gegen diese, welche die entsprechenden Steuerfolgen auslöst. Nicht ausgeschüttete Gewinnrücklagen werden nach § 7 UmwStG zu versteuern sein.

Der Entwurf des BMF-Schreibens

In dem Entwurf zu dem BMF-Schreiben hat das BMF zu zahlreichen Fragen Stellung bezogen, z. B. zum Anwendungsbereich des Optionsmodells und daher klargestellt, dass auch vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften antragsberechtigt sein sollen und die Option z. B. nicht im Falle einer Neugründung der Gesellschaft in Betracht kommt. Zudem wurde klargestellt, dass Einbringungsgegenstand der jeweilige Mitunternehmeranteil ist, d. h. ein Buchwertantrag jeweils für denjenigen Gesellschafter versagt wird, der beispielsweise das funktional notwendige Sonderbetriebsvermögen nicht mit überträgt. Zudem bestätigt die Finanzverwaltung, dass die Option nach § 1a KStG wie der tatsächliche Formwechsel zu einem Untergang der Verluste nach §§ 15a, 15b, 10a GewStG führt. Für Zwecke der Anwendung von DBA stellt das BMF klar, dass die optierende Gesellschaft für DBA-Zwecke alle Voraussetzungen einer „Gesellschaft" entsprechend Art. 3 Abs. 1 lit. b OECD-MA 2017 erfüllt (Rdn. 54 Entwurf). Bedauerlich ist, dass die optierende Gesellschaft nach Auffassung des BMF keine Organgesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke sein kann und auch nicht unter die Privilegien der Mutter-Tochter-Richtlinie (z.B. § 43b EStG) fallen soll. Darüber hinaus nimmt das BMF insbesondere noch zu den Fragen Stellung, wann eine Ausschüttung vorliegt.

Bewertung des BMF-Schreibens

Aus Sicht der Beratungspraxis ist es zu begrüßen, dass das BMF noch vor in Kraft treten des Optionsmodells zum 01. Januar 2022 den Entwurf eines Schreibens an die Verbände zur Stellungnahme versendet hat. Das Schreiben bringt an einigen Stellen Klarheit, lässt jedoch andere, für die Praxis wichtige Fragen leider unbeantwortet und damit offen. Es bleibt zu hoffen, dass das endgültige BMF-Schreiben die Stellungnahme der Verbände berücksichtigt und weitere Zweifelsfälle klärend aufgreift.

Hinweis: Einen ausführlichen Beitrag zu dem Entwurf des BMF-Schreibens zum Optionsmodell haben die Autoren in der Zeitschrift Der Betrieb 2021, S. 2025 ff. veröffentlicht.