Das BMF hat in einem kürzlich veröffentlichten Schreiben (BMF vom 18. März 2020, III C 2-S 7100/19/ 10008:003, 2020/0256754) die Grundsätze für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Miet- und Leasingverträgen neu definiert und sich von der Bezugnahme auf das Einkommensteuerrecht verabschiedet. Die Änderungen betreffen im Wesentlichen A. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE.

Hintergrund
Leasing- oder auch bestimmte Mietverträge können je nach ihrer Ausgestaltung als Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand) oder als sonstige Leistung (Nutzungsüberlassung eines Gegenstandes) angesehen werden. Ob eine Lieferung oder sonstige Leistung vorliegt, hat entscheidenden Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, z. B. auf die Bestimmung des Ortes der Leistung oder auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Soweit sich der Sachverhalt nur im Inland abspielt, ist die Unterscheidung relevant für die Frage, wann und in welcher Höhe die Umsatzsteuer bei dem leistenden Unternehmer entsteht. Die Differenzierung ist ebenfalls für den (vorsteuerabzugsberechtigten) Leistungsempfänger hinsichtlich des Zeitpunktes der Leistungsausführung und des Vorsteuerabzugsanspruches von Bedeutung.

Bei einer Lieferung entsteht die Umsatzsteuer (soweit die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten erfolgt) sofort bei Ausführung der Lieferung, während bei der Beurteilung als sonstige Leistung die Umsatzsteuer erst mit den Teilleistungen bzw. der Zahlung der einzelnen Raten entsteht.

Bisherige Sicht der Finanzverwaltung
Bislang stellte die Finanzverwaltung auf allgemeine umsatzsteuerrechtliche Grundsätze und die einkommensteuerrechtliche Einordnung von Leasingverträgen ab. Danach lag eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung vor, wenn der Leasingnehmer berechtigt war, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Hiervon war in der Regel auszugehen, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen war (A. 3.5 Abs. 5 S. 1 und 2 UStAE a. F.).

Bei Abschluss eines Mietvertrags über einen Gegenstand wurde mit der Übergabe des Gegenstandes von einer Lieferung ausgegangen, wenn das zivilrechtliche Eigentum spätestens bei Zahlung der letzten Rate auf den „Mieter“ überging. War der zivilrechtliche Übergang von weiteren Bedingungen – z. B. einer Optionserklärung – abhängig, war eine Lieferung erst dann anzunehmen, wenn diese eingetreten waren, d. h. bei der Option mit dessen Ausübung.

Neuregelung
Für eine Abkehr von den bisherigen Grundsätzen sorgte ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH vom 4. Oktober 2017, Az. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd.). Danach geriet die umsatzsteuerrechtliche Einordnung anhand des Einkommensteuerrechts ins Wanken und erwies sich als nicht mehr haltbar.

Bei der Überlassung von Gegenständen auf Grundlage von Miet- oder Leasingverträgen liegt laut BMF nur noch dann eine Lieferung vor, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • Der Vertrag muss ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an dem Gegenstand des Miet- oder Leasingvertrags vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten (Kaufoption ausreichend) und

  • aus den Vertragsbedingungen muss deutlich hervorgehen, dass das Eigentum bei planmäßiger Vertragserfüllung automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll. Maßgeblich sind dabei die zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung objektiv geltenden Vertragsbedingungen.
Bei einer im Vertrag enthaltenen, formal unverbindlichen Kaufoption ist die zweite Voraussetzung erfüllt, wenn die Optionsausübung als einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. Der Vertrag darf dem Leasingnehmer zum Zeitpunkt der Optionsausübung hier keine echte wirtschaftliche Alternative bieten, z. B. eine Rückgabe oder weitere Anmietung. Eine echte wirtschaftliche Alternative soll z. B. dann nicht bestehen, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht. Der Leasingnehmer darf in diesem Fall wegen der Ausübung der Option keine erhebliche Summe zusätzlich entrichten müssen. Eine erhebliche zusätzliche Summe soll laut BMF dann vorliegen, wenn der zu entrichtende Betrag 1 % des Verkehrswertes des Gegenstands im Zeitpunkt der Optionsausübung übersteigt.

Die Grundsätze sollen z. B. auch bei Mietverträgen i. S. d. § 535 BGB mit Recht zum Kauf gelten.

Anwendung und Praxisfolgen
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Allerdings gilt für vor dem 18. März 2020 geschlossene Leasing- und Mietverträge eine Nichtbeanstandungsklausel, wenn die bisherige Rechtslage weiter angewendet wird. Dies gilt auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs.

Unternehmer sollten jetzt prüfen, ob ihre Miet- und Leasingverträge weiterhin die Voraussetzungen für die Annahme einer Lieferung oder sonstigen Leistung erfüllen. Dabei ist insbesondere auch die 1 %-Grenze für zusätzliche Zahlungen bei Optionsausübung zu beachten. Hier gilt es, einen zutreffenden Verkehrswert des Leasinggegenstands im Zeitpunkt der Optionsausübung zu ermitteln. Für neue Verträge ergibt sich Gestaltungspotential bei der Frage, ob eine Lieferung oder sonstige Leistung vorliegt. Insbesondere bei grenzüberschreitenden Leasinggestaltungen (Cross-Border-Leasing) könnte sich bei den Verträgen Handlungsspielraum ergeben, um den Ort der Leistung in ein bestimmtes Land zu verlagern.